Nietypowe rozliczenia w VAT

W ustawie o podatku VAT ustawodawca ustanowił pewne ogólne zasady odnoszące się do większości podatników. Jednak w stosunku do niektórych podmiotów oraz szczególnych rodzajów działalności ustalił specyficzne zasady rozliczania tego podatku. Takie szczególne zasady rozliczania podatku obowiązują w przypadku tak powszechnych usług, jak usługi budownictwa, transportu, turystyczne, ale nie tylko. Opracowanie to wskazuje, jakie zasady opodatkowania VAT obowiązują w sytuacjach, z którymi najczęściej mamy do czynienia, a które traktowane są przez ustawę o VAT jako nietypowe.

Budownictwo

Obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od ich wykonania. Jeżeli usługi przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, to obowiązek podatkowy od tej części usługi powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30. dnia od podpisania protokołu.

Stawki dla budownictwa mieszkaniowego

Do 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do:

• robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,

• obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych

stosuje się stawkę VAT 7%.

Natomiast od 1 stycznia 2008 r. stawkę 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych (PKOB 11) i ich części, realizowanych w ramach budownictwa społecznego, z wyjątkiem lokali użytkowych.

UWAGA!

Pozostałe usługi budowlane oraz wszystkie materiały budowlane są opodatkowane od 1 maja 2004 r. stawką 22%.

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy budynków i lokali powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wydania.

Podstawą opodatkowania budynku lub lokalu jest kwota należna pomniejszona o należny podatek. Jeżeli budynek jest dostarczany wraz z gruntem, to do całości nieruchomości, tzn. budynku i działki ewidencyjnej, na której o­n stoi, stosuje się stawkę VAT właściwą dla budynku.

Zwalnia się od VAT dostawę każdego używanego budynku (lub lokalu) o charakterze niemieszkalnym, pod warunkiem że w stosunku do niego nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek uważa się za używany, jeżeli od końca roku, w którym zakończono jego budowę, minęło co najmniej 5 lat.

Natomiast bezwarunkowo zwalnia się dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części sprzedawanych na tzw. rynku wtórnym (niezależnie od okresu ich używania i występowania prawa do odliczenia VAT naliczonego). Zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Opodatkowaniu podlegają zawsze obiekty budownictwa mieszkaniowego i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy.

Przykład 1

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą polegającą na remoncie pomieszczeń osobom prywatnym oraz małym i średnim firmom.

29 września 2004 r. usługodawca zakończył remont kuchni i łazienki w lokalu mieszkalnym.

Wartość wszystkich faktur zakupu materiałów budowlanych związanych z usługą wyniosła 5000 zł + VAT 22%.

Wartość usługi remontu wyniosła 7000 zł + VAT 7%.

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r.:

– VAT należny = 490 zł,

– VAT naliczony = 1100 zł,

– VAT do zwrotu na rachunek podatnika = 610 zł.

Przykład 2

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków mieszkalnych i użytkowych.

10 czerwca 2004 r. spółka podpisała umowę na budowę budynku mieszkalnego dla pana X na jego działce. Wartość inwestycji oszacowano na 400 000 zł + VAT 7%. Uzgodniono, że pan X dokona wpłaty w czterech równych ratach: pierwszej dokona w dniu podpisania umowy, a kolejnych w ciągu 7 dni od otrzymania każdego z trzech protokołów zdawczo-odbiorczych.

W dniu 1 lipca 2004 r. spółka rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego.

Pierwszy protokół został sporządzony 15 lipca 2004 r., drugi 15 sierpnia 2004 r., a trzeci 15 września 2004 r.

Pan X drugą ratę zapłacił 20 lipca 2004 r., trzecią 22 sierpnia 2004 r., połowę czwartej 1 października 2004 r., a pozostałą część 1 grudnia 2004 r.

Spółka wykazała podatek należny VAT:

– w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. – w kwocie 7000 zł,

– w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. – w kwocie 7000 zł,

– w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. – w kwocie 7000 zł,

– w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. – w kwocie 7000 zł.

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. nie wykazała podatku należnego. We wrześniu nie powstał bowiem obowiązek podatkowy, ponieważ podatnik nie otrzymał zapłaty w ciągu 30 dni od podpisania protokołu. Obowiązek podatkowy co do pozostałej czwartej części zapłaty powstaje w październiku. Obowiązek podatkowy w stosunku do części zapłaconej 1 października powstał w dniu 1 października 2004 r. Obowiązek podatkowy co do pozostałej części zapłaty powstał 30. dnia od podpisania protokołu z 15 września, czyli 16 października 2004 r.

• art. 2 pkt 12, art. 19 ust. 13–15, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 12, art. 146 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 3, poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Transport

Miejscem opodatkowania usług transportowych jest kraj, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

UWAGA!

Przepisy przewidują wyjątki od tej zasady, ale tylko dla transportu towarów, a nie osób.

W przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, miejscem świadczenia usługi jest kraj, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

Jednak jeśli nabywca usługi transportu towarów podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Usługi transportu są opodatkowane stawką VAT 22%, z pewnymi wyjątkami.

Stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do następujących usług transportu osób:

• usług pasażerskiego transportu rozkładowego i pozarozkładowego lądowego, w szczególności kolejowego i autobusowego, usług taksówkowych oraz wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą,

• usług morskiego i przybrzeżnego transportu pasażerskiego,

• usług wodnego śródlądowego transportu pasażerskiego,

• usług w zakresie wynajmowania statków żeglugi śródlądowej z załogą do przewozu pasażerów,

• przewozów lotniczych pasażerskich rozkładowych i pozarozkładowych,

• usług wynajmowania pasażerskich środków transportu lotniczego z załogą.

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się:

• przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

•      z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium Polski do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,

    • z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium Polski,

    • z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt),

    • z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju,

• przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

•     z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski,

•     z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium Polski,

•     z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium Polski, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt),

• usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa powyżej.

UWAGA!

Nie jest usługą transportu międzynarodowego przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium Polski, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu:

• towarów przez przewoźnika lub spedytora, oprócz importu towarów – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (nienależącym do Wspólnoty), oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora),

• towarów importowanych – oprócz dokumentów wymienionych powyżej, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów,

• towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów, który zawiera co najmniej:

    • imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania eksportera towarów,

    • określenie towarów i ich ilości,

    • potwierdzenie wywozu przez urząd celny,

• osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Przykład

Firma mająca siedzibę w Czechach zamawia usługę transportu towarów z Francji do Rosji u polskiej firmy przewozowej.

Transport rozpoczyna się we Francji, a jego trasa przebiega następnie przez Niemcy, Polskę, Białoruś i kończy się w Rosji.

Usługa transportu powinna być opodatkowana w pięciu krajach – częściowo również w Polsce – proporcjonalnie do przebytych odległości.

Transport rozpoczął się jednak we Francji – kraju należącym do Wspólnoty – więc wartość usługi transportu rozpoczynającej się we Francji do granicy polsko-białoruskiej powinna być opodatkowana w kraju rozpoczęcia, czyli we Francji.

Jeśli czeski podatnik świadczący usługę transportu poda polskiemu swój numer identyfikacji VAT EU, część usługi transportu rozpoczynającej się we Francji do granicy polsko-białoruskiej będzie opodatkowana w Czechach.

W tej sytuacji polski podatnik jest zobowiązany do wystawienia dwóch faktur na rzecz czeskiej firmy: pierwsza faktura za odcinek trasy w obszarze Wspólnoty bez stawki i kwoty podatku VAT, druga faktura VAT za odcinek poza obszarem Wspólnoty ze stawką 0%.

• art. 27, 28, 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3–6, poz. 139–150 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Pośrednictwo

Obowiązek podatkowy u pośrednika powstaje z chwilą wykonania usługi pośrednictwa. Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Obowiązek podatkowy u podatnika, który wydaje pośrednikowi towar do sprzedania, powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później niż w 30. dniu, licząc od dnia wykonania usługi przez pośrednika.

Postawą opodatkowania u pośrednika jest kwota prowizji lub wynagrodzenia w innej postaci pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawą opodatkowania u podatnika sprzedającego towar jest otrzymana zapłata pomniejszona o kwotę podatku.

Przykład

W dniu 16 sierpnia 2004 r. została podpisana umowa pośrednictwa pomiędzy pośrednikiem a podatnikiem VAT. Pośrednik zobowiązuje się do znalezienia klienta na 5-letni samochód za prowizję w wysokości 3% ceny. Pojazd służył działalności gospodarczej i posiada homologację, w której jest określony jako samochód ciężarowy. W momencie zakupu pięć lat temu naliczony VAT od zakupu samochodu obniżył należny VAT w deklaracji.

5 września 2004 r. samochód został sprzedany za kwotę 42 000 zł plus VAT 22%. 10 września 2004 r. pośrednik wystawił fakturę za wykonaną usługę na rzecz sprzedającego samochód na kwotę 1260 zł plus VAT 22%.

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. pośrednik wykazał: VAT należny = 277 zł.

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. sprzedający wykazał: VAT należny = 9240 zł, VAT naliczony = 277 zł, VAT do zapłaty = 8963 zł.

W przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, krajem opodatkowania tych usług jest kraj dokonania dostawy towarów.

UWAGA!

W przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę swój numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz usługodawca umieścił ten numer na fakturze, którą dokumentuje wykonanie usługi – krajem opodatkowania czynności jest terytorium państwa, które wydało ten numer usługobiorcy.

• art. 19 ust. 1, 3, 4, art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

• § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 970; zm. Dz.U. Nr 145, poz. 1541

Komis

Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Opodatkowaniu VAT podlega:

– wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem,

– wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej, oraz

– wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Obowiązek podatkowy u komisanta powstaje z chwilą wydania towarów osobie trzeciej lub komitentowi. Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania u komisanta jest kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, lub kwota należna wraz z prowizją, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów komitentowi.

Podstawą opodatkowania u komitenta jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów komisantowi.

Przykład

25 września 2004 r. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oddała w komis 3-letni samochód osobowy. Spisano umowę komisu na kwotę 30 000 zł. 15 października 2004 r. samochód został zakupiony przez ostatecznego nabywcę za 33 000 zł netto. Komisant wystawił fakturę na rzecz kupującego. Ponieważ samochód pierwotnie należał do osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą, możliwe są dwa sposoby opodatkowania transakcji:

1) Opodatkowanie na zasadach ogólnych.

U komitenta nie powstał obowiązek podatkowy w VAT, ponieważ dokonał o­n dostawy swojego prywatnego samochodu. Dostawa taka nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT.

U komisanta powstał obowiązek podatkowy w dniu 15 października 2004 r.

VAT należny = 33 000 zł x 22% = 7260 zł.

2) Opodatkowanie przy zastosowaniu procedury marży.

Taką procedurę można zastosować, ponieważ nabycie towaru od komitenta nie było opodatkowane VAT.

U komisanta powstał obowiązek podatkowy 15 października 2004 r.

Marża = 33 000 zł – 30 000 zł = 3000 zł.

Podstawa opodatkowania = 3000 zł : 1,22 = 2459,02 zł.

VAT należny = 2459,02 zł x 22% = 540,98 zł.

W obu powyższych przypadkach przychód komitenta wynosi 30 000 zł.

• art. 765 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 172, poz. 1804

• art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Spółdzielczość mieszkaniowa

Za czynności podlegające opodatkowaniu VAT uważa się również:

– ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,

– ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,

– przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,

– ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,

– przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Obowiązek podatkowy dla powyższych czynności powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych.

UWAGA!

W przypadku otrzymania części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego obowiązek podatkowy powstaje tylko w tej części.

Podstawą opodatkowania jest:

• suma wkładów budowlanych lub mieszkaniowych oraz opłat czynionych przez członków spółdzielni po 1 maja 2004 r., pomniejszona o kwotę należnego podatku, w przypadku:

    • ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,

    • ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,

    • ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,

    • przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,

• różnica między wartością rynkową lokalu a wartością zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego pomniejszona o kwotę podatku, w przypadku:

    • przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego:

• do 31 grudnia 2007 r. jest opodatkowane stawką 7%.

Ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego:

• do 31 grudnia 2007 r. jest opodatkowane stawką 7%.

Przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu:

• nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zasiedlenie tego lokalu nastąpiło przed 1 maja 2004 r.

• jest zwolnione od podatku VAT, jeżeli dokonywane jest po 5 latach od ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu,

• do 31 grudnia 2007 r. jest opodatkowane stawką 0%.

Ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego:

• nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli ustanowienie tego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zasiedlenie lokalu nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r.

• jest zwolnione od podatku VAT, jeżeli dokonywane jest po 5 latach od ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu,

• do 31 grudnia 2007 r. jest opodatkowane stawką 7%.

Przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego:

• do 31 grudnia 2007 r. jest opodatkowane stawką 0%.

Dostawa spółdzielczych lokali i budynków mieszkalnych jest:

• zwolniona, jeżeli dotyczy lokali i budynków co najmniej raz zasiedlonych lub zamieszkanych – rynek wtórny,

• do 31 grudnia 2007 r. opodatkowana stawką 7% dla czynności realizowanej na rynku pierwotnym.

UWAGA!

W przypadku gdy przedmiotem powyższych czynności są lokale użytkowe, stosowana jest stawka 22%.

Zwolnione są od VAT czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty za:

• eksploatację i utrzymanie ich lokali,

• eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni lub nieruchomości wspólnych,

• zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,

• fundusz remontowy,

• działalność społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię.

UWAGA!

Czynności wykonywane przez spółdzielnię, które są zwolnione od podatku VAT, należy zaewidencjonować i zadeklarować jako sprzedaż zwolnioną w rozliczeniu za miesiąc (kwartał) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności, ponieważ w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z ich tytułu.

Przykład

W sierpniu 2004 r. spółdzielnia ustanowiła spółdzielcze lokatorskie prawo na rzecz pana Kowalskiego. Wystawiono fakturę VAT na wartość netto 50 000 zł plus VAT 7%.

We wrześniu 2004 r. spółdzielnia przekształciła spółdzielcze lokatorskie prawo na rzecz pana Kowalskiego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wystawiono fakturę VAT na 150 000 zł plus VAT 0%.

• art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 13 pkt 10 i 11, art. 29 ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 153 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

• art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych – j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 63, poz. 591

Najem

Obowiązek podatkowy z tytułu najmu powstaje w sposób szczególny, tzn. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu najmu powstaje w rozliczeniu za okres, w którym najemca otrzymał fakturę, lub w miesiącu następnym. Jeżeli podatnik nie odliczy podatku naliczonego w tym terminie, może tego dokonać poprzez korektę deklaracji w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.

UWAGA!

Można skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury za wynajem, zanim jeszcze usługa zostanie wykonana.

Przykład

Spółka W wynajęła spółce N magazyny o powierzchni 600 m², za cenę 3000 zł plus VAT 22% miesięcznie. Ustalono, że terminem płatności za dany miesiąc będzie zawsze 3. dzień tego miesiąca. Wynajem rozpoczął się 1 lipca 2004 r.

Spółka W wystawiła fakturę za lipiec – 15 czerwca 2004 r., za sierpień – 15 lipca 2004 r., a za wrzesień – 15 sierpnia 2004 r. Otrzymała zapłatę za lipiec – 30 czerwca 2004 r., za sierpień – 12 sierpnia 2004 r., za wrzesień – 31 sierpnia 2004 r.

Spółka N otrzymała fakturę za lipiec – 18 czerwca 2004 r., za sierpień – 10 sierpnia 2004 r., za wrzesień – 20 sierpnia 2004 r.

Spółka W wykazała VAT należny z tytułu najmu:

– w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. – w kwocie 660 zł,

– w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. – w kwocie 0 zł,

– w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. – w kwocie 660 zł,

– w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. – w kwocie 660 zł.

Spółka N wykazała VAT naliczony z tytułu najmu:

– w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. – w kwocie 660 zł,

– w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. – w kwocie 0 zł,

– w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. – w kwocie 1320 zł.

• art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 88 ust. 10 pkt 1, ust. 11–13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Gastronomia

W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. do usług gastronomicznych ustawa o VAT stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%, z wyłączeniem następujących towarów, do których jest stosowana stawka 22%:

• sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

• sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie przetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Przykład

Kawiarnia jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Serwuje m.in. napoje oraz ciasta własnej produkcji.

Klienci zamówili: 2 kawy cappuccino z cukrem, 1 szarlotkę, 1 sernik, 2 ambrozje oraz 2 paczki „Delicji”.

Kelner przyniósł rachunek, na którym do szarlotki, sernika i ambrozji zastosowano stawkę VAT 7%, a do kaw i delicji stawkę VAT 22%.

• art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Turystyka

Podmiot wykonujący usługi turystyki może zastosować procedurę, polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania marży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić turysta, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w szczególności: transportu, zakwaterowania, wyżywienia, ubezpieczenia. W tym przypadku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Podmiot w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Aby podatnik mógł zastosować szczególną procedurę opodatkowania, musi spełnić następujące warunki:

• posiadać siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski,

• działać na rzecz turysty we własnym imieniu i na własny rachunek,

• przy świadczeniu usługi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

• prowadzić ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Na możliwość zastosowania powyższej procedury nie ma wpływu fakt, kto jest nabywcą usługi.

UWAGA!

W przypadku gdy przy świadczeniu usług turystyki podmiot oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się przepisy ogólne.

Usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty i jest to udokumentowane.

UWAGA!

Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

Przykład

Spółka T ma siedzibę w Polsce i świadczy usługi turystyczne oraz pośredniczy w zakupie takich usług na terenie kraju i za granicą. Klientami spółki T są osoby fizyczne. Spółka korzysta z trybu opodatkowania marży.

W lipcu br. spółka sprzedała m.in. następującą wycieczkę:

– cena 1-tygodniowej wycieczki do Nowego Jorku przez Londyn wynosi 9000 zł, w tym 5500 zł usługi zakupione poza Wspólnotą Europejską, 2000 zł usługi transportu do granicy Wspólnoty.

Całkowita marża plus VAT = 1500 zł.

Procentowo marża plus VAT = 1500 zł : 7500 zł = 20%.

Stąd:

– marża plus VAT dla usług wewnątrz Wspólnoty = 2000 zł x 20% = 400 zł,

– podstawa opodatkowania dla usług wewnątrz Wspólnoty = 400 zł : 1,22 = 327,87 zł,

VAT dla usług wewnątrz Wspólnoty = 327,87 zł x 22% = 72,13 zł,

– marża plus VAT dla usług spoza Wspólnoty = 5500 zł x 20% = 1100 zł,

– podstawa opodatkowania dla usług spoza Wspólnoty = 1100 zł,

VAT dla usług spoza Wspólnoty = 1100 zł x 0% = 0 zł.

• art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Rolnictwo

Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych są zwolnione z VAT. Przez rolnika ryczałtowego należy rozumieć rolnika korzystającego ze zwolnienia i nieobowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przez produkty rolne i usługi rolne należy rozumieć towary i usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT.

Rolnik ryczałtowy może jednak zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, pod warunkiem:

• dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20 000 zł, oraz

• dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, oraz

• rozpoczęcia prowadzenia ewidencji niezbędnej do sporządzenia deklaracji podatkowych co najmniej 3 miesiące przez miesiącem, od którego rolnik rezygnuje ze zwolnienia.

Towary i usługi rolnicze wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT są opodatkowane stawką 7%, ale do 30 kwietnia 2008 r. stosuje się do nich stawkę w wysokości 3% na podstawie załącznika nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

UWAGA!

Rolnik, który zrezygnował ze zwolnienia od podatku, może po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia od VAT. Zwolnienie będzie obowiązywać pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego rolnik ponownie chce skorzystać ze zwolnienia.

Rolnikowi ryczałtowemu korzystającemu ze zwolnienia, dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych i wynosi 5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę VAT-RR dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Faktura VAT-RR powinna m.in. zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W przypadku umów dostaw towarów nie trzeba umieszczać oświadczenia na każdej fakturze, wystarczy sporządzić oświadczenie jednokrotnie w formie osobnego dokumentu.

Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

• nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

• zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,

• w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

UWAGA!

Nabywca produktów rolnych wpłaca tylko tę część należności na rachunek bankowy rolnika, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

• zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty,

• raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

UWAGA!

Rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

• wystawiania faktur,

• prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług,

• składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej,

• dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

Rolnik ryczałtowy jest obowiązany natomiast przechowywać oryginały faktur VAT-RR oraz kopie oświadczeń przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

Przykład

10 września 2004 r. rolnik R. dostarczył zboże o wartości netto 5000 zł do spółki X i jednocześnie kupił od niej nawozy sztuczne za 3000 zł netto.

1) Rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia.

Rolnik nie wystawia faktury.

Spółka wystawia fakturę VAT-RR, wartość nabytych produktów rolnych wynosi 5000 zł, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 5000 zł x 5% = 250 zł.

Spółka wystawia również fakturę VAT na nawozy sztuczne, VAT wynosi: 3000 zł x 3% = 90 zł.

24 września 2004 r. spółka wpłaciła na rachunek rolnika kwotę 5250 zł – – 3090 zł = 2160 zł.

Spółka wykazała w deklaracji VAT za wrzesień 2004 r. podatek do zwrotu: 250 zł – 90 zł = 160 zł.

Stąd wpływy rolnika na rachunek bankowy wynoszą 2160 zł, ekonomiczne wydatki spółki wynoszą: 2160 zł – 160 zł = 2000 zł, ekonomiczne obciążenia Skarbu Państwa wynoszą 160 zł.

2) Rolnik nie korzysta ze zwolnienia.

Rolnik wystawia fakturę na zboże, wartość netto wynosi 5000 zł, wartość VAT: 5000 zł x 3% = 150 zł, i wystawia fakturę dla spółki.

Spółka sprzedaje rolnikowi nawozy sztuczne i wystawia fakturę: wartość netto 3000 zł, podatek 90 zł, wartość brutto 3090 zł.

W dniu 24 września 2004 r. spółka zapłaciła rolnikowi kwotę 5150 zł – – 3090 zł = 2060 zł.

Spółka wykazała w deklaracji VAT za wrzesień 2004 r. podatek do zwrotu: 150 zł – 90 zł = 60 zł.

Rolnik wykazał w deklaracji VAT za wrzesień 2004 r. podatek do zapłaty: 150 zł – 90 zł = 60 zł.

Stąd ekonomiczne wpływy rolnika 2060 zł – 60 zł = 2010 zł, wydatki spółki 2060 zł – 60 zł = 2000 zł, wpływy Skarbu Państwa 0 zł.

• art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3–5, art. 115–118 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Towary używane

Przez towary używane – dla potrzeb szczególnej procedury opodatkowania marżą – rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Można stosować procedurę opodatkowania marży do dostawy towarów używanych, jeśli podatnik nabył je od:

• osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług,

• podatników, gdy dostawa tych towarów była zwolniona od VAT na podstawie zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 2 (chodzi o zwolnienie od VAT dostawy towarów używanych przez podatnika co najmniej 6 miesięcy, w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego),

• podatników korzystających ze szczególnej procedury dotyczącej drobnych przedsiębiorców, tzn. zwolnionych podmiotowo z podatku:

    • u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub

    • którzy rozpoczynają wykonywanie czynności opodatkowanych, a przewidywana ich wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji kwoty 10 000 euro,

• podatników VAT stosujących do dostawy tych towarów procedurę opodatkowania marży.

UWAGA!

Definicja towarów używanych, o których mowa w przepisach o procedurze opodatkowania marży, nie jest tożsama z definicją towarów używanych, o których mowa w przepisach normujących zwolnienie z opodatkowania VAT. Towary używane w sensie procedury opodatkowania marżą to np. towary zupełnie nowe, ale nabyte od podatnika, który jest zwolniony podmiotowo z VAT ze względu na niską sprzedaż.

Jeżeli podatnik, oprócz procedury marży, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest o­n obowiązany prowadzić ewidencję podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostawy opodatkowanej według marży ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży.

Faktura dokumentująca czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zawiera oznaczenie FAKTURA VAT marża oraz:

• imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

• numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

• dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury,

• nazwę towaru,

• jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów,

• kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

UWAGA!

Na fakturze „VAT marża” nie wykazuje się stawki i kwoty VAT.

Szczególnej procedury polegającej na opodatkowaniu marży przy dostawie towarów używanych nie stosuje się do nowych środków transportu będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przykład

W dniu 25 sierpnia 2004 r. podatnik kupuje za 20 000 zł samochód używany od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która użytkowała samochód trzy lata. Następnie w dniu 24 września 2004 r. samochód zostaje sprzedany za 23 000 zł innej osobie fizycznej.

1) Sprzedaż samochodu dokonana w wrześniu opodatkowana VAT na zasadach ogólnych.

Sprzedający wystawia fakturę VAT:

– wartość brutto = 23 000 zł,

– VAT = 4147,54 zł,

– wartość netto = 18 852,46 zł.

Stąd ekonomiczna strata wyniesie: 23 000 zł – 20 000 zł – 4147,54 zł = – 1147,54 zł.

2) Sprzedaż samochodu dokonana we wrześniu opodatkowana VAT z zastosowaniem procedury marży.

Sprzedający wystawia fakturę VAT marża:

wartość ogółem do zapłaty = 23 000 zł.

Sprzedający wykazuje w ewidencji VAT:

– marża = (23 000 zł – 20 000 zł) x 100/122 = 2459,02 zł,

– VAT = 2459,02 zł x 22% = 540,98 zł.

Stąd ekonomiczny zysk = 23 000 zł – – 20 000 zł – 540,98 zł = 2459,02 zł.

• art. 120 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

• § 12 ust. 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 971

Usługi elektroniczne

Ustawa o VAT w sposób szczególny definiuje usługi elektroniczne. Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, których świadczenie z natury zależne jest od technologii informatycznej i z reguły usługi te są zautomatyzowane, wymagają niewielkiej interwencji człowieka oraz niemożliwe jest ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej. W szczególności usługami elektronicznymi są:

• tworzenie i utrzymywanie stron internetowych, zdalne zarządzanie programami i sprzętem,

• dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień,

• dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych,

• dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym i rozrywkowym oraz informacji o wydarzeniach,

• usługi kształcenia korespondencyjnego.

Należy dodać, że do usług elektronicznych nie zalicza się usług nadawczych radiowych i telewizyjnych, chyba że program radiowy lub telewizyjny jest nadawany wyłącznie za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, oraz usług telekomunikacyjnych.

Ustawa dopuszcza procedury szczególne dotyczące podmiotów zagranicznych świadczących na terytorium Wspólnoty usługi elektroniczne osobom niepodlegającym opodatkowaniu.

Przez podmioty zagraniczne rozumie się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty, wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Wspólnoty, które nie zarejestrowały swojej działalności na terytorium Wspólnoty i wobec których nie powstaje wymóg identyfikacji na potrzeby VAT na terytorium państwa członkowskiego.

Przez osoby niepodlegające opodatkowaniu rozumie się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT.

UWAGA!

Krajem opodatkowania usług elektronicznych jest kraj usługobiorcy, nazywany państwem członkowskim konsumpcji.

Podmioty zagraniczne świadczące na terytorium Wspólnoty usługi elektroniczne osobom niepodlegającym opodatkowaniu, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, mogą złożyć – koniecznie drogą elektroniczną – w państwie członkowskim identyfikacji zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania ze specjalnych procedur rozliczania VAT wobec tych usług.

Państwem członkowskim identyfikacji jest państwo członkowskie Wspólnoty, które podmiot zagraniczny wybiera w celu przedłożenia zgłoszenia o zamiarze skorzystania ze specjalnej procedury rozliczania usług elektronicznych.

W przypadku gdy państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska, zgłoszenie składa się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście.

Naczelnik, potwierdzając zgłoszenie, nadaje z wykorzystaniem drogi elektronicznej podmiotowi zagranicznemu numer identyfikacyjny na potrzeby wykonywanych przez niego usług elektronicznych.

UWAGA!

Podmiot zagraniczny może posiadać tylko jeden numer identyfikacyjny nadany w jednym kraju członkowskim, ponieważ może się nim posługiwać na terytorium całej Wspólnoty.

Podmioty zagraniczne są obowiązane drogą elektroniczną składać do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście deklaracje VAT za okresy kwartalne do 20. dnia po zakończeniu kwartału, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

W tym samym terminie należy wpłacić kwotę podatku VAT wynikającą z deklaracji.

Wypełnienia deklaracji i wpłaty podatku dokonuje się w złotych polskich.

W przypadku gdy płatności z tytułu świadczenia usług elektronicznych odbywały się w innych walutach niż złoty polski, do przeliczeń stosuje się kurs wymiany obowiązujący ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. Takiego przeliczenia dokonuje się według kursu wymiany publikowanego przez Europejski Bank Centralny na dany dzień lub – jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu – według kursu opublikowanego następnego dnia.

Kursy walut publikowane przez Europejski Bank Centralny można znaleźć na stronie internetowej:

http://www.ecb.int/stats/eurofxref/eurofxref-hist.xml

UWAGA!

Deklaracje VAT należy składać również za kwartał, w którym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług elektronicznych.

Podmioty zagraniczne są również obowiązane do prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej, zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty VAT do zapłaty w państwie członkowskim konsumpcji, całkowitej kwoty VAT do zapłaty w państwie członkowskim identyfikacji oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT.

W przypadku gdy podmiot zagraniczny posiadający numer w celu świadczenia usług elektronicznych na terytorium Wspólnoty:

• zawiadomi naczelnika drugiego urzędu skarbowego o zaprzestaniu wykonywania świadczenia tych usług, lub

• nie zawiadomi naczelnika drugiego urzędu skarbowego o zaprzestaniu wykonywania usług, ale nie składa obowiązkowej deklaracji VAT przez kolejne trzy kwartały, lub

• nie spełnia warunków niezbędnych do korzystania z procedur szczególnych, lub

• stale narusza zasady korzystania z procedur szczególnych,

naczelnik drugiego urzędu skarbowego zawiadomi podmiot zagraniczny o wygaśnięciu identyfikacji tego podmiotu na potrzeby VAT na terytorium Wspólnoty.

Przykład

Firma amerykańska świadcząca usługi elektroniczne w kilku krajach Wspólnoty Europejskiej zarejestrowała się w Polsce na potrzeby podatku VAT. Jej klientami są osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT.

31 sierpnia br. dokonano następujących transakcji:

– Polska – wartość netto = 100 000 zł,

– Niemcy – wartość netto = 150 000 euro,

– Czechy – wartość netto = 200 000 koron,

– Węgry – wartość netto = 50 000 forintów.

Centralny Bank Europejski opublikował następujące kursy na dzień 31 sierpnia 2004 r.:

1 euro = 4,4582 zł = 31,878 koron = 249,25 forintów.

Firma amerykańska w deklaracji VAT za sierpień 2004 r. wykazała podatek należny w kwocie:

100 000 zł + (150 000 x 4,4582 zł) + [(200 000/31,878) x 4,4582 zł] + [(50 000/249,25 x 4,4582 zł ] x 22% = 175 470 zł.

• art. 2 pkt 26, art. 131–134 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Usługi taksówek osobowych

Podatnik świadczący usługi taksówek osobowych (symbol PKWiU 60.22.11- -00.00) ma prawo wybrać opodatkowanie tych usług w formie ryczałtu według stawki 3%, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, w którym będzie stosował ryczałt. Przy takiej formie opodatkowania nie stosuje się odliczenia podatku naliczonego.

Taksówkarz opodatkowany ryczałtem składa skróconą deklarację podatkową VAT-12 za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia następującego miesiąca.

UWAGA!

Podatnik, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu, może zrezygnować z tej formy opodatkowania, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, od którego nie będzie rozliczał się w formie ryczałtu.

Przykład

Podatnik jest taksówkarzem. W lipcu i sierpniu br. jego obrót wyniósł 7000 zł. Zakupił paliwo za 2000 zł plus VAT 22%, oraz część zamienną za 500 zł plus VAT 22%.

W lipcu podatnik rozliczał podatek VAT na zasadach ogólnych. 31 lipca podatnik złożył pismo do swojego naczelnika urzędu skarbowego z zawiadomieniem o rozpoczęciu stosowania ryczałtu do rozliczeń podatku VAT od sierpnia br.

W deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. wykazał:

– VAT należny = 7000 zł x 7% = 490 zł,

– VAT naliczony = 500 zł x 22% = 110 zł,

– VAT do zapłaty = 490 zł – 110 zł = 380 zł.

W deklaracji VAT-12 za sierpień 2004 r. wykazał:

– VAT do zapłaty = 7000 zł x 3% = 210 zł.

• art. 114, poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Samochody a VAT

Według ogólnej zasady kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wykazanego na otrzymanych fakturach VAT.

W przypadku jednak nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych spełniających wzór:

DŁ < 357 kg + n x 68 kg

gdzie: DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność, n – oznacza ilość miejsc łącznie z miejscem kierowcy,

kwotę podatku naliczonego stanowi tylko 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5000 zł.

UWAGA!

Powyższy przepis nie dotyczy importu. Stąd w przypadku importu dowolnego samochodu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), stosowana we wzorze, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się za spełniające przedstawiony wzór.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody spełniające podany wzór na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi tylko 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5000 zł.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych spełniających wzór na ładowność.

Przykład

Ładowność samochodu wynosi 650 kg, ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 5 = 357 kg + 5 x x 68 kg. 650 kg < 697, stąd samochód dla potrzeb VAT jest uważany za samochód osobowy.

Podatnik sprowadził samochód z Niemiec. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu kwota VAT naliczonego wynosi 50% VAT wykazanego na fakturze wewnętrznej, nie więcej niż 5000 zł.

Podatnik sprowadził samochód z Rosji. W przypadku importu samochodu kwota podatku naliczonego jest równa całej kwocie VAT wykazanej na dokumencie celnym.

W obu sytuacjach nie przysługuje podatnikowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur za paliwo.

• art. 86 ust. 3–7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Nieruchomości

Przez nieruchomości należy rozumieć budynki, budowle lub ich części, a także grunty. Prawem bezpośrednio związanym z nieruchomościami jest wieczyste użytkowanie gruntu.

Obowiązek podatkowy przy dostawie nieruchomości – zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych – powstaje w chwili sporządzenia aktu notarialnego.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że stawka VAT lub zwolnienie właściwe dla budynku, budowli lub ich części jest również stosowane dla gruntu, na którym budynek, budowla lub ich część się znajduje.

UWAGA!

W przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem prawo wieczystego użytkowania oraz budynek, budowle lub ich części opodatkowuje się osobno.

Zwalnia się jednak od VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, jeżeli te budynki, budowle lub ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0%. Natomiast dostawa budynków i budowli (lub ich części) związana z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania jest opodatkowana stawką 7%. Stawką 7% jest opodatkowane również przeniesienie prawa wieczystego użytkowania.

Dostawa gruntu jest zwolniona od VAT, jeśli:

• grunt nie jest zabudowany oraz nie jest gruntem budowlanym albo przeznaczonym pod zabudowę, lub

• budynek, budowla lub ich część stale z nim związana jest zwolniona od opodatkowania VAT.

Dostawa wszystkich budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od VAT, jeśli są to towary używane – od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat – oraz pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto jest zwolniona od VAT dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które były już co najmniej raz zasiedlone lub zamieszkane. Zwolnienie to nie dotyczy części budynków przeznaczonych na inne cele niż mieszkaniowe.

UWAGA!

Do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, do których stosuje się stawkę 22%.

Przykład

Spółka zakupiła grunt o powierzchni 2000 m². Podzieliła go na dwie działki ewidencyjne. Na jednej zbudowała dwupiętrowy budynek mieszkalny, a na drugiej dwupiętrowy budynek użytkowy, które następnie sprzedała.

Wartość netto każdego budynku = 750 000 zł, a wartość netto każdej działki = 200 000 zł.

Spółka wystawiła:

– fakturę VAT na budynek mieszkalny z gruntem:

kwota VAT = 950 000 zł x 7% = 66 500 zł

wartość brutto = 1 016 500 zł,

– fakturę VAT na budynek użytkowy z gruntem:

kwota VAT = 950 000 zł x 22% =

= 209 000 zł

wartość brutto = 1 159 000 zł.

• art. 29 ust. 5, art. 34 ust. 1 pkt 10, art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

• § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 970

Usługi na rzeczowym majątku ruchomym

W przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem ich opodatkowania jest kraj, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Jeżeli nabywca tych usług podał swój numer NIP UE, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby VAT na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer. Warunkiem opodatkowania tych usług u nabywcy jest ich wywiezienie z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

UWAGA!

Przepis mówiący o opodatkowaniu usługi w kraju zleceniodawcy ma zastosowanie w przypadku, gdy towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju. Ponadto do 30. dnia od wykonania usługi na rzeczy ruchomej przemieszczenia rzeczy na terytorium Polski nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jeżeli termin zostanie przekroczony, powstanie obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i podatnik będzie miał obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej.

Przykład

Niemiecki kontrahent dostarcza polskiemu kontrahentowi części. Polski zleceniobiorca skręca je, a następnie w ciągu 30 dni od wykonania usługi wywozi do Niemiec.

Polski podatnik zawsze umieszcza na wystawianych fakturach swój numer VAT UE oraz numer NIP UE niemieckiego kontrahenta.

W dniu 1 sierpnia 2004 r. polski podatnik zakończył skręcanie dwóch maszyn: pierwsza została wywieziona z Polski 20 sierpnia 2004 r., a druga 3 września 2004 r.

Polski zleceniobiorca wystawił faktury bez stawki i kwoty VAT w dniu 3 sierpnia 2004 r. na pierwszą usługę za cenę 8000 zł, a 8 sierpnia 2004 r. na drugą za cenę 10 000 zł.

Ponieważ nie udało się wywieźć drugiej maszyny w ciągu 30 dni od dnia skręcenia, podatnik był zmuszony wystawić fakturę wewnętrzną na wewnątrzwspólnotowe nabycie drugiej maszyny i rozliczyć ją w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. Zleceniobiorca musiał też skorygować fakturę za drugą usługę poprzez wystawienie faktury korygującej ze stawką VAT 22% i kwotą VAT 2200 zł, gdyż miejscem opodatkowania usługi stała się Polska.

• art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w związku z art. 28 ust. 7 i 8, art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

• § 12 i 30 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 971

Usługi niematerialne

Przez pojęcie usług niematerialnych rozumiemy usługi:

• sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

• reklamy,

• prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); przetwarzania danych i dostarczania informacji; architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) (jeśli nie dotyczą konkretnej nieruchomości); tłumaczeń,

• bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

• dostarczania (oddelegowania) personelu,

• wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu,

• telekomunikacyjne,

• nadawcze radiowe i telewizyjne,

• elektroniczne,

• doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1) i usługi w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),

• polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem związanym z usługami niematerialnymi,

• agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług niematerialnych.

W przypadku gdy powyższe usługi są świadczone na rzecz:

• osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

• podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę,

krajem opodatkowania tych usług jest kraj, w którym nabywca posiada siedzibę.

Przykład

Firma amerykańska rozważa zainwestowanie po raz pierwszy w Polsce kapitału.

Bierze pod uwagę kupno polskiego zakładu lub budowę nowej fabryki.

Nie jest również zdecydowana, w jakim rejonie Polski chce inwestować.

Aby zmniejszyć maksymalnie ryzyko niepowodzenia, zleca sporządzenie ekspertyzy w tej sprawie polskiej firmie konsultingowej specjalizującej się w doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Polski podatnik po wykonaniu usługi wystawił na rzecz amerykańskiego zleceniobiorcy fakturę bez stawki i kwoty VAT oraz nie wykazał świadczonej usługi w deklaracji VAT-7.

• art. 27 ust. 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

• § 12 i 30 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 971

Sprzedaż wysyłkowa

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej inne niż Polska, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

– podatnika VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub

– podmiotu niebędącego podatnikiem VAT.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju miejscem jej opodatkowania jest:

• dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – kraj, do którego są wysyłane,

• dla towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane:

• Polska – jeśli całkowita wartość tych towarów pomniejszona o VAT należny nie przekracza w bieżącym i nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym pewnej kwoty ustalonej przez dany kraj członkowski, do którego wysyłane są towary,

• kraj, do którego są wysyłane – w pozostałych przypadkach.

Jeśli dostawa wysyłkowa jest dokonywana za zaliczeniem pocztowym, to obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zapłaty. W pozostałych przypadkach – na zasadach ogólnych.

UWAGA!

Zostały ustalone następujące limity, do których sprzedaż wysyłkowa z terenu kraju towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane jest opodatkowana w Polsce:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju jest to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej innego niż Polska na terytorium Polski, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

– podatnika VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub

– podmiotu niebędącego podatnikiem VAT.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju miejscem jej opodatkowania jest:

• dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – Polska,

• dla towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane:

• kraj, z którego są wysyłane – jeśli całkowita wartość tych towarów pomniejszona o VAT należny nie przekracza w bieżącym i nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 35 000 euro, oraz

• Polska – w pozostałych przypadkach.

UWAGA!

Według polskich przepisów dopuszcza się, aby całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium Polski, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekraczała w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. kwoty 107 000 zł.

Przykład

Francuska firma dostarcza na terytorium Polski: wódki, koniaki, wina, soki, dżemy oraz inne przetwory owocowe na rzecz osób niebędących podatnikami VAT.

Sprzedaż wyniosła:

– w maju br. – napoje alkoholowe 15 000 zł, pozostałe przetwory 30 000 zł,

– w czerwcu br. – napoje alkoholowe 17 000 zł, pozostałe przetwory 35 000 zł,

– w lipcu br. – napoje alkoholowe 20 000 zł, pozostałe przetwory 30 000 zł,

– w sierpniu br. – napoje alkoholowe 20 000 zł, pozostałe przetwory 25 000 zł,

– we wrześniu br. – napoje alkoholowe 22 000 zł, pozostałe przetwory 27 000 zł,

– w październiku br. – napoje alkoholowe 25 000 zł, pozostałe przetwory 32 000 zł.

Przy czym we wrześniu wykonano 9 dostaw pozostałych przetworów po 3000 zł każda.

Napoje alkoholowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Ich sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju będzie zawsze opodatkowana w Polsce. Firma postanowiła skorzystać z prawa opodatkowania pozostałych przetworów niealkoholowych we Francji.

Napoje alkoholowe są opodatkowane w Polsce stawką 22%, a przetwory owocowe na podstawie poz. 20 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawką 7%.

Firma złożyła w polskim urzędzie skarbowym deklaracje VAT zawierające m.in. dane:

– za maj 2004 r. – VAT należny = 15 000 zł x 22% = 3300 zł,

– za czerwiec 2004 r. – VAT należny = 17 000 zł x 22% = 3740 zł,

– za lipiec 2004 r. – VAT należny = 20 000 zł x 22% = 4400 zł,

– za sierpień 2004 r. – VAT należny = 20 000 zł x 22% + 10 000 zł x 7% = 5100 zł (przekroczono limit 107 000 zł),

– za wrzesień 2004 r. – VAT należny = 22 000 zł x 22% + 27 000 zł x 7% = 6730 zł,

– za październik 2004 r. – VAT należny = 25 000 zł x 22% + 32 000 zł x x 7% = 7740 zł.

Miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów obowiązuje począwszy od dostawy następującej po dostawie, w której przekroczono kwotę graniczną 107 000 zł.

W sierpniu dokonano 5 dostaw po 5000 zł każda.

Wartość pozostałych wyrobów do opodatkowania w sierpniu obliczono w następujący sposób:

30 000 zł + 35 000 zł + 30 000 zł + 5000 zł + 5000 zł + 5000 zł = 110 000 zł.

Wartość pozostałych wyrobów do opodatkowania w Polsce w sierpniu wynosi 10 000 zł.

UWAGA!

Jeżeli sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest opodatkowana w kraju przeznaczenia, tzn. zostaje przekroczony limit, to polski dostawca musi zarejestrować się w tym kraju i opodatkować czynność według reguł tam obowiązujących. Analogicznie, jeżeli sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju jest opodatkowana w Polsce, to unijny dostawca musi zarejestrować się w Polsce i opodatkować czynność według reguł obowiązujących w Polsce.

UWAGA!

Przepisy o sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i na terytorium kraju nie dotyczą:

– nowych środków transportu,

– towarów montowanych lub instalowanych oraz

– towarów opodatkowanych marżą (dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki, towary używane).

• art. 2 pkt 23 i 24, art. 19 ust. 13 pkt 6, art. 23 i 24 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, pod warunkiem że nabywca towarów jest:

• podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

• osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

• podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w punktach powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,

• podmiotem innym niż wymienione w dwóch pierwszych punktach, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika polskiego lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, które zostały przez tego podatnika na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

UWAGA!

Istnieją takie przemieszczenia towarów z Polski do innego kraju Wspólnoty, których nie uznaje się za WDT, np. sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju.

Krajem opodatkowania WDT jest w przypadku:

• towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – kraj, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy,

• towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem,

• towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy,

• dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Wspólnoty – miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Obowiązek podatkowy w WDT powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeżeli wcześniej wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Przy czym podatnik może wystawić fakturę ze stawką 0%, gdy przedstawił w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku.

WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

• podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer na fakturze stwierdzającej WDT,

• podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

UWAGA!

Przed dniem pierwszej WDT podatnicy dokonują zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności i otrzymują numer VAT UE, który umieszczają na każdej fakturze dokumentującej WDT.

Wymagane dokumenty potwierdzające dokonanie WDT to:

• kopia faktury dostawy,

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku gdy transportu dokonuje osoba trzecia, podatnik powinien posiadać również:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

• dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W przypadku gdy towary są transportowane bezpośrednio przez dostawcę lub nabywcę, podatnik powinien posiadać również:

• dokument zawierający co najmniej:

• imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów,

• adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy,

• określenie towarów i ich ilości,

• potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski,

• rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Jeżeli WDT jest dokumentowana fakturą w walucie obcej, do przeliczenia kwot w walucie obcej na złote należy przyjąć wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski średni kurs waluty obcej na dzień wystawienia faktury. Jeżeli faktura nie została wystawiona, bierze się pod uwagę kurs waluty obcej ogłoszony przez NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli na dzień, w którym powinna być przeliczona faktura, bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

UWAGA!

Podatnik dokonujący WDT ma obowiązek – oprócz złożenia deklaracji – złożenia kwartalnej informacji podsumowującej.

Przykład

Polski podatnik sprzedaje swoje produkty do Szwecji. 25 września 2004 r. wysłał towary wraz z fakturą opiewającą na 8000 euro ze stawką VAT 0% do zagranicznego kontrahenta przy pomocy firmy przewozowej.

Polska firma otrzymała potwierdzenie odbioru towaru przez szwedzki podmiot dopiero 27 października 2004 r.

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. i informacji VAT UE za III kwartał 2004 r. wykazano podatek należny 22%. Obliczono kwotę podatku: 8000 euro x 22% x średni kurs NBP z 25 września 2004 r.

Otrzymanie potwierdzenia odbioru upoważnia podatnika do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. i informacji podsumowującej VAT UE za III kwartał 2004 r.

UWAGA!

Jeśli podatnik musi naliczyć VAT z tytułu WDT i wykazać go w deklaracji i informacji podsumowującej, ponieważ nie otrzymał jeszcze wymaganych dokumentów, aby zastosować stawkę VAT 0%, to dokonuje tego bez wystawiania faktury korygującej.

• art. 13, 42, 97 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

• § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 970; zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 145, poz. 1541

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod pewnymi warunkami.

Przez WNT za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej (spoza Polski) lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium Polski, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium Polski.

UWAGA!

Istnieją takie przemieszczenia towarów z innego kraju Wspólnoty do Polski, których nie uznaje się za WNT, np. sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju.

WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, z pewnymi wyjątkami.

Obowiązek podatkowy w WNT powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT. Jeżeli wcześniej dostawca – podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (również faktury dokumentującej część lub całość zapłaty).

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika wydającego towary.

UWAGA!

Przed dniem pierwszego WNT podatnicy dokonują zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności i otrzymują numer VAT UE, który umieszczają na każdej fakturze dokumentującej WNT.

Podstawą opodatkowania WNT jest kwota, którą nabywający jest obowiązany zapłacić. Obejmuje o­na:

• podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów,

• wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W przypadku WNT w ramach jednego przedsiębiorstwa podstawą opodatkowania jest cena nabycia, a jeżeli cena nabycia nie istnieje – koszt ich wytworzenia.

UWAGA!

Podstawa opodatkowania WNT nie obejmuje:

• rabatów za zapłatę z góry,

• opustów i zwrotów kwot z tytułu dokonanego nabycia udzielonych podmiotowi dokonującemu WNT.

WNT dokumentuje się fakturą wewnętrzną. Do naliczenia VAT należnego i naliczonego należy przyjąć wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski średni kurs waluty obcej na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli na dzień, w którym powinna być przeliczona faktura, bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

UWAGA!

W przypadku WNT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przykład

W sierpniu br. polski podatnik zakupił towar od kontrahenta z Hiszpanii. 3 września 2004 r. otrzymał towar wraz z fakturą wystawioną 30 sierpnia 2004 r. Faktura opiewa na wartość towaru 10 000 euro, koszty pakowania 30 euro i transport 450 euro.

Podstawą opodatkowania WNT jest cała kwota, którą nabywający jest obowiązany zapłacić, a więc 10 480 euro.

Obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta hiszpańskiego, czyli 30 sierpnia 2004 r. Wobec tego, mimo iż podatnik wystawił fakturę wewnętrzną we wrześniu, to wykazał podatek należny z tytułu WNT z deklaracji VAT za sierpień 2004 r. Podatek naliczony VAT został również wykazany w deklaracji VAT za sierpień 2004 r.

Do przeliczenia euro na złote został przyjęty średni kurs NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli 30 sierpnia 2004 r.

UWAGA!

Podatnik dokonujący WNT ma obowiązek – oprócz złożenia deklaracji – złożenia kwartalnej informacji podsumowującej.

• art. 9, 20, 31, art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

• § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 970; zm. Dz.U. Nr 145, poz. 1541

Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne – procedura uproszczona

Przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

• trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach należących do Wspólnoty Europejskiej uczestniczy w dostawie towaru,

• pierwszy podatnik wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności,

• dostawa tego towaru jest dokonana między podatnikiem pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

• przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

• dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

• drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,

• drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

• ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

• ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Procedura uproszczona ma zastosowanie również wtedy, gdy ostatni w kolejności podmiot jest osobą prawną, która nie jest podatnikiem VAT, a która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia transportu lub wysyłki; w przypadku procedury uproszczonej uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane u drugiego w kolejności podatnika VAT.

Przykład

Trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach należących do Wspólnoty Europejskiej uczestniczy w dostawie towaru. Są to firmy mające siedzibę we Francji, Niemczech i Polsce.

1) Polska firma jest pierwszym w kolejności podatnikiem biorącym udział w transakcji trójstronnej.

Polska firma P sprzedaje towar firmie francuskiej F, ale dostarcza go bezpośrednio do firmy N mającej siedzibę na terytorium Niemiec.

Firma P wystawia fakturę VAT na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% na rzecz firmy F. Wykazuje dostawę w deklaracji i w informacji podsumowującej VAT UE.

2) Polska firma jest drugim w kolejności podatnikiem biorącym udział w transakcji trójstronnej.

Niemiecka firma N sprzedaje towar polskiej firmie P, ale dostarcza go bezpośrednio do firmy F mającej siedzibę na terytorium Francji.

Firma P otrzymuje fakturę od firmy N i na jej podstawie wystawia fakturę na rzecz firmy F, powiększając wartość towaru dostarczanego przez firmę N o swoją marżę. Umieszcza na niej numery identyfikacyjne VAT UE, stosowane przez siebie i firmę F, oraz stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej, czyli firmę F. Ponadto umieszcza adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135–138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 28c (E) szóstej dyrektywy”.

W ewidencji podatku VAT firma P wykazuje ustalone wynagrodzenie (marżę) za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniej w kolejności firmy F.

Ma również obowiązek wykazać dane o transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej.

UWAGA!

Firma P nie wystawia faktury wewnętrznej na wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

3) Polska firma jest trzecim w kolejności podatnikiem biorącym udział w transakcji trójstronnej.

Francuska firma F sprzedaje towar firmie niemieckiej N, ale dostarcza go bezpośrednio do firmy P mającej siedzibę na terytorium Polski.

Firma P otrzymuje od firmy N kopię zawiadomienia, którą złożono w biurze wymiany informacji o podatku VAT, oraz uproszczoną fakturę.

Firma P wystawia fakturę wewnętrzną VAT na wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w oparciu o uproszczoną fakturę. Wykazuje w ewidencji obrót wynikający z faktury otrzymanej od firmy N, kwotę podatku z faktury wewnętrznej oraz nazwę i adres firmy N. Rozlicza również VAT należny i naliczony w deklaracji oraz przygotowuje informację podsumowującą.

UWAGA!

W przypadku gdy w procedurze ostatnim w kolejności jest polski podatnik, powinien o­n otrzymać kopię zawiadomienia, które firma N miała obowiązek złożyć w biurze wymiany informacji o podatku VAT przed dniem dokonania pierwszej dostawy.

Zawiadomienie powinno zawierać:

• nazwę i adres firmy N oraz jej numer identyfikacyjny na potrzeby podatku od wartości dodanej, który ma być zastosowany w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej,

• nazwę i adres firmy P,

• przewidywaną datę pierwszej dostawy, która ma być dokonana w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

• art. 135–138 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535