Usługi księgowe świadczone na podstawie umowy zlecenie a VAT

Tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy zapłaty podatku od towarów i usług od świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej usługi księgowej, a podatnik nie będzie zobowiązany do dokumentowania wykonanej usługi księgowej poprzez wystawienie faktury VAT. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-132/16-2/TK.

W rozpatrywanej przez organ skarbowy sprawie podatnik (Wnioskodawca) wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od października 2013 r., której przedmiotem jest działalność rachunkowo-księgowa (PKD 69.20.Z). Obecnie dostał propozycję współpracy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która działa w branży budowlanej. Przedmiotem współpracy miała by być obsługa księgowa, a więc prace pokrywałby się z przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego. W umowie zlecenie znajdować się będą następujące warunki:

• księgi rachunkowe będą prowadzone w siedzibie zlecającego, czyli spółki, przy wykorzystaniu komputera oraz programów księgowych będących własnością zlecającego, pod kierownictwem zlecającego oraz będą określone ramy czasowe na wykonanie zlecenia,
• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych czynności oraz ich wykonanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
• umowa zawarta jest poza działalnością gospodarczą, a wykonujący zlecenie nie będzie ponosić ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zamów bezpłatny 14-dniowy dostęp do INFORLEX Biura rachunkowe!

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie obowiązku wystawienia faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe, wyjaśniając, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zastosowanie procedury VAT marża przez biuro rachunkowe

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

---

W świetle przepisów powołanych wyżej należy stwierdzić, że o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność biura rachunkowego za błędy w rozliczeniach podatkowych

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 Dyrektywy, „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast art. 10 Dyrektywy stanowi, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

A zatem, wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez biuro rachunkowe

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi rachunkowo-księgowej (PKD 69.20.Z). Obecnie dostał propozycję współpracy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem współpracy miała by być obsługa księgowa, a więc prace pokrywałby się z przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego. W umowie zlecenie znajdować się będą następujące warunki:

• księgi rachunkowe będą prowadzone w siedzibie zlecającego, czyli spółki, przy wykorzystaniu komputera oraz programów księgowych będących własnością zlecającego, pod kierownictwem zlecającego oraz będą określone ramy czasowe na wykonanie zlecenia,
• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych czynności oraz ich wykonanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
• umowa zawarta jest poza działalnością gospodarczą, a wykonujący zlecenie nie będzie ponosić ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy świadczone na podstawie umowy zlecenia usługi należy dokumentować fakturą VAT.

W związku z tym, że jak wskazano we wniosku, odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych czynności oraz ich wykonanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił będzie zlecający wykonanie tych czynności należy stwierdzić, że podpisanie umowy zlecenia powoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany będzie ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Zatem w rozpatrywanej sprawie występują przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostaną spełnione kryteria wyłączające świadczenie opisanych usług z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług księgowych na podstawie umowy zlecenia nie będzie stanowić wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a wykonywane czynności nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym w analizowanej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy zapłaty podatku od towarów i usług od świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej usługi księgowej, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania wykonanej usługi księgowej poprzez wystawienie faktury VAT