Odpowiedzialność sprawozdawczo-rachunkowa jednostki – sankcje cywilne, karnoskarbowe i podatkowe

W związku z bardzo szeroką definicją rachunkowości (zawartą w art. 4 ust. 3 uor) odpowiedzialność za rachunkowość jednostki jest znaczna.

Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)

Jednostki obowiązane są bowiem:

● stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,

● rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, jednostka powinna ujmować w księgach rachunkowych i wykazywać w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, pod tym jednak warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Zasadniczą odpowiedzialność w tym zakresie ponosi kierownik jednostki.

Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą o rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości (z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury) zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. Gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

UWAGA!

Przyjęcie przez księgowego odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych nie zwalnia kierownika z odpowiedzialności za rachunkowość.

Polecamy: Jak rozliczyć wypłatę dywidendy - w podatkach i rachunkowości

1. Odpowiedzialność kierownika za rachunkowość jednostki

Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w uor, zgodnie z przepisem zawartym w art. 4a uor.

Przez kierownika jednostki należy rozumieć członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej – wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej – komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym.

Z kolei przez członka organu jednostki należy rozumieć osobę fizyczną pełniącą funkcję członka zarządu lub innego organu zarządzającego, członka rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego, jak również innego organu administrującego jednostki, powołaną do pełnienia tej funkcji zgodnie z postanowieniami umowy spółki, statutu lub innymi obowiązującymi jednostkę przepisami prawa.

W zakresie spełnienia obowiązków kierownika osoby pełniące te funkcje odpowiadają solidarnie wobec danej jednostki za powstałą szkodę wyrządzoną swoim działaniem lub zaniechaniem, które to zachowanie stanowi w świetle prawa naruszenie nałożonego na nich obowiązku.

Odpowiedzialność członków i organów spółek została uregulowana przepisami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych (k.s.h.). Obowiązki w zakresie:

● sprawowania stałego nadzoru nad działalnością spółki, w tym obowiązek dokonywania oceny sprawozdań finansowych pod kątem ich zgodności z księgami rachunkowymi i innymi dokumentami księgowo-finansowymi oraz ich zgodności ze stanem faktycznym,

● składania zgromadzeniu wspólników corocznego sprawozdania z wyników dokonanej oceny, o której mowa powyżej,

zostały tam przewidziane jedynie w odniesieniu do rad nadzorczych spółek kapitałowych i spółki komandytowo-akcyjnej.

O ile zatem regulacje zawarte w k.s.h. odnoszą się jedynie do spółek z o.o., akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, o tyle przepisy zawarte w uor odnoszą się do wszystkich jednostek, które podlegają przepisom tej ustawy.

2. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności kierownika

W ramach podstawowych obowiązków sprawozdawczo-finansowych nałożonych na członków organów (nadzorczych i zarządzających) spółek, wskazanych w uor, wyróżnia się:

● obowiązek zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w uor (obowiązek ten dotyczy kierownika jednostki oraz członków rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki);

● obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (obowiązek ten dotyczy kierownika jednostki);

● obowiązek zapewnienia udostępnienia biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego, ksiąg rachunkowych, dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, a także obowiązek udzielenia wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń niezbędnych do wydania przez biegłego rewidenta opinii o badanym sprawozdaniu finansowym (obowiązek ten dotyczy kierownika badanej jednostki);

● obowiązek złożenia we właściwym rejestrze sądowym rocznego sprawozdania finansowego, opinii biegłego rewidenta (jeżeli podlegało ono badaniu) lub informacji o rodzaju tej opinii, odpisu uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a także sprawozdania z działalności, jeżeli jednostka jest do tego zobowiązana.

Brak wypełniania lub brak należytego wypełniania tych obowiązków pociąga za sobą odpowiedzialność organów nadzorczych, zarządzających i administrujących w spółkach, tj. zarówno odpowiedzialność cywilną, jak i odpowiedzialność karną.

Monitor Księgowego

2.1. Odpowiedzialność cywilna

Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki odpowiadają solidarnie wobec jednostki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie obowiązku polegającego na zapewnieniu, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w uor. Odpowiadają oni wobec jednostki za szkodę powstałą po stronie jednostki w związku z niewykonaniem bądź błędnym wykonaniem obowiązku.

Do przesłanek tej odpowiedzialności należą:

● naruszenie obowiązku poprzez niezapewnienie sporządzenia sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności spółki w zgodzie z przepisami uor,

● powstanie szkody po stronie jednostki lub osoby trzeciej (tj. banku, wierzycieli, kontrahentów oraz innych osób podejmujących decyzje finansowe/biznesowe na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego przez spółkę).

Jeżeli sprawozdanie finansowe lub sprawozdanie z działalności zostanie sporządzone wprawdzie niezgodnie z przepisami uor, ale w wyniku tego jednostka lub osoba trzecia nie poniesie żadnej szkody, wówczas odpowiedzialność cywilna w ogóle nie powstanie.

W przypadku gdy jednostka lub osoba trzecia poniosą szkodę w związku z brakiem dopełnienia obowiązku przez kierownika, naprawienie szkody wiązać się będzie z obowiązkiem wyrównania całego uszczerbku. Odpowiednio pokrycie powstałej szkody obejmować będzie zarówno tzw. szkodę rzeczywistą, jak i utracone korzyści. Przy czym rozmiar szkody podlegającej usunięciu jest tutaj oceniany według zasady adekwatnego związku przyczynowego.

Odpowiedzialność cywilna zostaje zatem ograniczona do odpowiedzialności za normalne (typowe, zazwyczaj występujące, adekwatne) następstwa działania lub zaniechania, z których szkoda wynikła. Istnienie związku przyczynowego jako zjawiska obiektywnego jest determinowane określonymi okolicznościami faktycznymi konkretnej sprawy i dlatego bada się je w okolicznościach faktycznych określonej sprawy. Tak wynika m.in. z wyroku SN z 8 grudnia 2005 r. (sygn. akt III CK 298/05).

2.2. Odpowiedzialność karna

Odpowiedzialność karna za niedopełnienie obowiązków sprawozdawczo-finansowych została przewidziana w art. 77 i 79 uor.

Tabela. Odpowiedzialność karna wynikająca z uor

Przepisy ustawy o rachunkowości	Czyny	Kara
Art. 77	● nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych ● niesporządzenie sprawozdania finansowego, sporządzenie go niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcie w sprawozdaniu nierzetelnych danych	Grzywna lub kara pozbawienia wolności do lat 2 albo obie te kary łącznie
Art. 79	● niepoddanie sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta ● nieudzielanie lub udzielanie niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo niedopuszczanie go do pełnienia obowiązków ● nieskładanie sprawozdania finansowego do ogłoszenia ● nieskładanie sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności we właściwym rejestrze sądowym ● nieudostępnianie sprawozdania finansowego i innych dokumentów	Grzywna albo kara ograniczenia wolności

Odpowiedzialność karna przewidziana w art. 77 uor dotyczy przypadku, gdy sprawozdania w ogóle nie sporządzono albo gdy zostało ono sporządzone w sposób niekompletny lub z przekroczeniem terminów ustawowych.

Oba wskazane występki (z art. 77 i 79 uor) stanowią przestępstwa umyślne, a wymiar kar ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu karnego (k.k.).

Grzywnę wymierza się w stawkach dziennych, określając liczbę stawek oraz wysokość jednej stawki. Najniższa liczba stawek wynosi 10, najwyższa 540 (ten zakres ma zastosowanie do art. 77 i 79 uor). Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe. Stawka dzienna nie może być jednak niższa od 10,00 zł, ani przekraczać kwoty 2000,00 zł. Oznacza to, że kara grzywny za niedopełnienie obowiązków sprawozdawczych może wynieść od 100,00 zł do 1 080 000,00 zł.

Kara pozbawienia wolności wynosi od 1 miesiąca do 2 lat. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, kara ograniczenia wolności trwa najkrócej miesiąc, najdłużej 12 miesięcy – wymierza się ją w miesiącach.

Odpowiedzialność karna za nienależyte wykonywanie obowiązków została także przewidziana w art. 587 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, kto przy wykonywaniu obowiązków wymienionych w tytule III i IV k.s.h. ogłasza dane nieprawdziwe albo przedstawia je organom spółki, władzom państwowym lub osobie powołanej do rewizji – podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Jeżeli zaś sprawca działa nieumyślnie – podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku.

Zasady odpowiedzialności cywilnej i karnej z tytułu niedopełnienia lub nienależytego dopełnienia obowiązków sprawozdawczo-finansowych dotyczą tych członków organów jednostki (osób), którzy rzeczywiście pełnią/pełnili w danym okresie sprawozdawczym, na podstawie prawidłowego powołania, funkcję w organach jednostki (zarządzie lub radzie nadzorczej), niezależnie od tego, czy byli wpisani do rejestru, albowiem odpowiedzialność tych osób dotyczy okresu pełnienia przez nie funkcji w organach jednostki. Odpowiednio prawidłowe powołanie danej osoby do pełnienia określonej funkcji w organie jednostki stanowi wyłączne źródło tej odpowiedzialności. Nie ma zatem znaczenia, czy daną osobę łączy z jednostką stosunek pracy czy stosunek cywilnoprawny.

3. Odpowiedzialność sprawozdawczo-finansowa księgowych

Prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z wymienionymi zasadami skutkuje odpowiedzialnością zarówno kierownika danej jednostki, jak i podmiotu (księgowego) prowadzącego w sposób nieprawidłowy księgi rachunkowe tej jednostki.

Prawidłowy sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określają art. 9–25 uor. Na podmiotach prowadzących księgi rachunkowe jednostki ciąży obowiązek ich prowadzenia przede wszystkim w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i bieżący.

Księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę. Jednostka może jednak powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy.

3.1. Zasady odpowiedzialności księgowych

Przedsiębiorcy prowadzący usługowo księgi rachunkowe są obowiązani do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Obowiązek ten nie dotyczy jedynie będących przedsiębiorcami biegłych rewidentów oraz doradców podatkowych, jeżeli ubezpieczyli się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu tych zawodów w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Osoby/podmioty prowadzące księgi rachunkowe w jednostce podlegają odpowiedzialności cywilnej i karnej niezależnie od tego, czy czynności te (z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych) wykonują na podstawie stosunku pracy, zlecenia czy w ramach działalności własnego przedsiębiorstwa jako podmiot uprawniony do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z omawianymi w niniejszym opracowaniu podstawowymi zasadami rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, tj. zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadniczą odpowiedzialność w tym zakresie ponosi kierownik jednostki (tj. głównie członkowie organu zarządzającego lub wspólnicy prowadzący sprawy spółki). Jeśli określone obowiązki w tym zakresie zostaną powierzone na piśmie innej osobie, wówczas kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność z tytułu nadzoru.

Odpowiednio zatem księgowy/główny księgowy będzie ponosić odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki, pod warunkiem że tę odpowiedzialność przyjmie na piśmie. Niezależnie jednak od przyjęcia lub nieprzyjęcia tej odpowiedzialności księgowi ponoszą odpowiedzialność cywilną i karną za nieprawidłowości w księgach rachunkowych.

3.2. Odpowiedzialność w ramach stosunku pracy

Księgowy prowadzący w jednostce rachunkowość w ramach stosunku pracy, będąc pracownikiem, odpowiada za należyte wykonanie obowiązków na zasadach ogólnych zawartych w Kodeksie pracy (k.p.). Księgowy obowiązany jest wykonywać pracę sumiennie i starannie. Za brak należytego wykonywania swoich obowiązków ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną pracodawcy. Odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy. Jeżeli księgowy, któremu powierzono w ramach stosunku pracy obowiązki prowadzenia ksiąg rachunkowych (rachunkowości) w jednostce, będzie je wykonywać w sposób nienależyty lub nie będzie ich wykonywać w ogóle (chodzi przede wszystkim o takie zawinienia, jak: nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, nieterminowe zamknięcie ksiąg rachunkowych, nieterminowe sporządzenie sprawozdania finansowego, nieterminowe rozliczenia z budżetem), wskutek czego ze swej winy wyrządzi pracodawcy szkodę, wówczas ponosi odpowiedzialność materialną wobec tej jednostki.

Odpowiedzialność materialna ograniczona jest do trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia przysługującego w dniu wyrządzenia szkody, chyba że szkoda ta została wyrządzona umyślnie – wtedy powstaje obowiązek jej naprawienia w pełnej wysokości.

Na jednostce jako pracodawcy ciąży w takim przypadku obowiązek wykazania okoliczności uzasadniających odpowiedzialność księgowego oraz wysokość powstałej szkody. Szkoda w granicach rzeczywistej straty poniesionej przez pracodawcę nie obejmuje spodziewanych korzyści, które pracodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W odróżnieniu bowiem od odszkodowania cywilnego, które obejmuje stratę i utracony zysk osiągalny w razie niewyrządzenia szkody (art. 361 § 2 k.c.), pracownicze odszkodowanie w razie nieumyślnego wyrządzenia szkody nie przekracza wartości tego, co pracodawca posiadał i czego został pozbawiony z nieumyślnej winy pracownika (tak m.in. SN w wyroku z 11 kwietnia 1975 r., sygn. akt I PR 291/74, OSNCP 1976, nr 1, poz. 15).

Księgowy jako pracownik nie ponosi:

● odpowiedzialności za szkodę w zakresie, w jakim sam pracodawca lub inna osoba przyczynili się do jej powstania lub zwiększenia,

● ryzyka związanego z działalnością pracodawcy, w szczególności odpowiedzialności za szkodę wynikłą w związku z działaniem w granicach dopuszczalnego ryzyka.

3.3. Odpowiedzialność karnoskarbowa

Księgowy w ramach stosunku pracy podlega także odpowiedzialności karnej w trybie przepisów zawartych w Kodeksie karnym skarbowym (k.k.s.). Jeśli np. w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej jednostki stwierdza się nieprawidłowości (m.in. uchylanie się od obowiązku podatkowego, zatajenie działalności gospodarczej, nieprawdziwe dane podatkowe, naruszenie terminu wpłaty podatku, nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób nierzetelny albo wadliwy), a dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wyraźnie będą wskazywać, że osobą odpowiedzialną za podawanie nieprawdy organowi podatkowemu jest księgowa, konsekwencją będą sankcje karne w postaci grzywny, a nawet kary pozbawienia wolności. Przy czym kierownik i organ nadzorujący jednostki ponoszą odpowiedzialność karną mimo powierzenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych innej osobie, w tym osobie uprawnionej do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Księgowa/osoby zajmujące się sprawami rachunkowymi/gospodarczymi podatnika/jednostki mogą być pociągnięte do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej. Za przestępstwa lub wykroczenia skarbowe odpowiada bowiem jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Księgowy zatrudniony w ramach stosunku cywilnoprawnego (tj. w ramach współpracy z zewnętrznym biurem rachunkowym/rachunkowo-podatkowym), podobnie jak księgowy zatrudniony na podstawie umowy o pracę, podlega także odpowiedzialności karnej w trybie przepisów zawartych w k.k.s. Przepisy Kodeksu karnoskarbowego przewidują sankcje karne za wskazanie nieprawdy organom podatkowym w postaci grzywny, a nawet kary pozbawienia wolności.

Przepisy zawarte w k.k.s. stanowią m.in., że kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Z kolei kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje księgi w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, przedstawicielstwo lub oddział, a jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi – w miejscu określonym w umowie z biurem rachunkowym lub w miejscu wskazanym przez kierownika jednostki, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Tej samej karze podlega także ten podatnik lub płatnik, który nie zawiadamia w terminie właściwego organu o prowadzeniu księgi przez doradcę podatkowego lub inny podmiot upoważniony do prowadzenia ksiąg w jego imieniu i na jego rzecz. W przypadku mniejszej wagi ustawodawca przewidział karę grzywny za wykroczenie skarbowe.

---

Sankcje karnoskarbowe wiążą się także w nierzetelnym lub wadliwym prowadzeniem ksiąg rachunkowych (art. 61 k.k.s.). Ustawodawca za nierzetelne prowadzenie księgi rachunkowej przewidział karę grzywny do 240 stawek dziennych, natomiast w przypadku mniejszej wagi oraz za wadliwe prowadzenie księgi – karę grzywny za wykroczenie skarbowe.

Dodatkowo z dniem 1 stycznia 2015 r. wszedł w życie nowy przepis przewidujący odpowiedzialność za brak terminowego przekazania sprawozdania finansowego także na gruncie karnoskarbowym. Zgodnie bowiem z dodanym art. 80b k.k.s., kto wbrew obowiązkowi nie przekazuje w terminie właściwemu organowi podatkowemu sprawozdania finansowego, opinii lub raportu, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Kara grzywny określana jest kwotowo i może być wymierzona w granicach od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia.

3.4. Odpowiedzialność w ramach usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (zewnętrzne biuro rachunkowe)

Księgowy prowadzący rachunkowość w jednostce w ramach stosunku cywilnoprawnego (zlecenia, współpracy w ramach usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych) ponosi także odpowiedzialność wobec kierownika jednostki i jest to odpowiedzialność cywilnoprawna. Dodatkowo, w przypadku popełnienia przestępstwa w związku z niewykonywaniem lub nienależytym wykonywaniem swoich obowiązków, ponosi on też odpowiedzialność karną lub karnoskarbową zgodnie z opisanymi zasadami.

W przypadku powierzenia usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych księgowemu z zewnątrz (biuru rachunkowemu) podatnik odpowiada za zobowiązania podatkowe i to na nim ciąży obowiązek terminowego i rzetelnego rozliczenia się z urzędami, czego dokonuje albo samodzielnie, albo poprzez sprawowanie nadzoru nad osobami, którym powierzył zadania w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 uor kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości, z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury, zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy prowadzącemu usługowo księgi rachunkowe, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

4. Odpowiedzialność sprawozdawczo-rachunkowa wynikająca z przepisów podatkowych

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ponosi przede wszystkim dłużnik podatkowy (podatnik/jednostka). Płatnik i inkasent nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe, lecz za prawidłowe wykonanie własnych publicznoprawnych zobowiązań. Odpowiedzialność zaś osób trzecich ma charakter subsydiarny.

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Za zobowiązania podatkowe odpowiada całym swoim majątkiem sam podatnik/jednostka. Orzecznictwo w tym względzie także jest jednoznaczne. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wielokrotnie wskazywał, że nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nierzetelność ksiąg podatkowych fakt, iż uchybienia w prowadzeniu księgowości powstały z winy biura podatkowo-rachunkowego wybranego przez podatnika. Na podatniku spoczywa odpowiedzialność za zorganizowanie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w tym nadzoru nad biurem rachunkowo-podatkowym, by nierzetelność w prowadzeniu ksiąg nie miała miejsca. W razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg skutki prawne obciążają zawsze podatnika. Tak wynika m.in. z wyroku NSA z 21 września 1993 r. (sygn. akt SA/P 963/93).

Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe. Jest to majątkowa odpowiedzialność o charakterze osobistym nieograniczonym. Oznacza to, że odpowiedzialność podatkowa podatnika/jednostki obejmuje swym zakresem również: zobowiązania zaliczkowe, raty podatków oraz zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości, a także należności traktowane na równi z zaległościami podatkowymi, tj. nienależne zwroty podatku, zwrócone lub zaliczone na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych nienależne nadpłaty, oprocentowanie nienależnych nadpłat lub zwrotów podatku. Zakres odpowiedzialności podatnika nie jest uzależniony od wysokości zobowiązania podatkowego.

Warunkiem koniecznym wystąpienia odpowiedzialności podatkowej jest istnienie zobowiązania podatkowego, a dokładniej – długu podatkowego. Odpowiedzialność podatkowa podatnika powstaje w chwili powstania zobowiązania podatkowego.

Płatnik, który nie wykonał ciążących na nim przepisanych obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Z kolei inkasent niewykonujący ciążących na nim ustawowych obowiązków odpowiada za podatek pobrany, a niewpłacony (obaj odpowiadają całym swoim majątkiem).

Jeżeli jednak podatek nie zostałby pobrany z winy podatnika, organ podatkowy wyda decyzję o odpowiedzialności podatnika/jednostki.

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące płatnikami lub inkasentami, obowiązane są wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot. Osobą wyznaczoną do wykonywania czynności płatnika musi być osoba fizyczna (mogą to być np. pracownicy zatrudnieni przez płatnika lub inkasenta, pracownicy zewnętrznego biura rachunkowego, z którym jednostka zawarła umowę).

W określonych przypadkach, wskazanych w Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.

Osoby trzecie odpowiadają również za:

● podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów,

● odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

● niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

● koszty postępowania egzekucyjnego.

Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada co do zasady całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dotyczy to także odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz za zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Za zaległości podatkowe osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

● we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

● niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany.

Z kolei za zaległości podatkowe innych osób prawnych odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami.

UWAGA!

Podatnik nie jest pociągany do odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy za niepobranie lub pobranie, a niewpłacenie podatku odpowiada płatnik (por. art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

UWAGA!

Wyznaczenie osoby odpowiedzialnej za wykonywanie czynności związanych z poborem podatków nie powoduje jednak uzyskania przez tę osobę statusu płatnika lub inkasenta, a co za tym idzie – nie ponosi ona odpowiedzialności za brak realizacji ustawowych obowiązków płatnika czy inkasenta (tj. obliczenie, pobranie, odprowadzenie podatku/pobranie i zapłata należności podatkowej). Wyznaczona osoba może ponosić jedynie odpowiedzialność pracowniczą, cywilną lub karnoskarbową.

Podstawa prawna:

● art. 3 ust. 1 pkt 5a i pkt 6, art. 4 ust. 3, art. 4a, art. 9–25, art. 45–54, art. 64 ust. 1, art. 67, art. 69, art. 70, art. 77, art. 79 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1100

● art. 126 § 1 pkt 2, art. 143 § 1, art. 219 § 1, art. 382 § 1, art. 483 § 1, art. 587 ustawy z 19 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1161

● art. 361 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny– j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 827

● art. 9 § 1, art. 33–34, art. 309 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny – Dz.U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 538

● art. 9 § 3, art. 54–62 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy – j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 186; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1328

● art. 100, art. 114–122 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy – j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1662

● art. 21, art. 26, art. 30–31, art. 53a, art. 80b, art. 107–108, art. 112, art. 112b, art. 115, art. 116–116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1644

● art. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1662

Emilia Bartkowiak

radca prawny