Jak krok po kroku sprawdzić, czy biuro rachunkowe ma obowiązek raportowania schematu podatkowego

Na wstępie warto zwrócić uwagę na fakt, że przepisy o raportowaniu schematów podatkowych zostały wprowadzone w dużo szerszym zakresie (w kierunku nałożenia na podatników i podmioty ich obsługujące daleko większych obowiązków), niż to przewiduje dyrektywa. Ponadto warto wskazać, że termin implementacji dyrektywy 2018/822 wprowadzającej obowiązek raportowania schematów do krajowych systemów prawnych państw Unii określono na 31 grudnia 2019 r. W Polsce stosowne przepisy obowiązują już od 1 stycznia 2019 r. Zapewne projektodawca przepisów (czyli MF) uznał, że dla finansów państwa korzystniejsze jest jak najszybsze wprowadzenie nowych rozwiązań. MF nie ukrywa bowiem, że podstawowym celem ich wprowadzenia jest zniechęcenie podatników do stosowania optymalizacji podatkowych.

Polecamy: INFORLEX Biuro Rachunkowe - Wszystko o zmianach w prawie i podatkach. Teraz 14 dni ZA DARMO!

Instytucja wyróżnia (nie licząc strony skarbowej) 3 grupy podmiotów:

1. Promotor - jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w szczególności doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, pracownik banku lub innej instytucji finansowej doradzającej klientom, również w wypadku gdy podmiot ten nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia (art. 86a § 1 pkt 8 O.p.). Tłumacząc powyższe na język polski - jest to pomysłodawca rozwiązań optymalizacyjnych.

2. Korzystający - jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której jest udostępniane lub u której jest wdrażane uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia (art. 86a § 1 pkt 3 O.p.). Inaczej mówiąc, jest to podatnik, któremu promotor proponuje dane rozwiązanie optymalizacyjne.

3. Wspomagający - jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w szczególności biegły rewident, notariusz, osoba świadcząca usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowy lub dyrektor finansowy, bank lub inna instytucja finansowa, a także ich pracownik, która przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia (art. 86a § 1 pkt 18 O.p.). Innymi słowy jest to pomocnik operacji wdrażania (planowania) danego schematu podatkowego.

UWAGA!
Wspomagającymi w naszych krajowych realiach są głównie podmioty zawodowo prowadzące księgowość firm (doradcy podatkowi, biura rachunkowe itp.) oraz pracownicy pionów księgowych podatników.

Znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na opisaną grupę podmiotów wiele obowiązków. Biorąc pod uwagę, że równolegle od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.) przepisy penalizujące niewłaściwe wypełnianie wymagań informacyjnych, warto ową materię przybliżyć.

1. Przekazanie informacji o numerze schematu podatkowego

Zgodnie z art. 86d § 1 O.p., promotor (czyli pomysłodawca) lub korzystający (czyli podatnik) zlecający wspomagającemu (przykładowo właścicielowi biura rachunkowego prowadzącego księgowość korzystającego) wykonanie czynności pozostających w zakresie jego działania w odniesieniu do schematu podatkowego informują go pisemnie o nadanym przez szefa KAS numerze schematu podatkowego (NSP) tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP, najpóźniej w dniu poprzedzającym wykonanie tych czynności. Jeśli się tak stanie, problem z głowy. Na wspomagającym nie ciążą już żadne obowiązki.

2. Gdy korzystający nie podał numeru schematu podatkowego

Sytuacja wspomagającego (biura rachunkowego) jest gorsza, jeśli wspomagający (biuro rachunkowe) nie otrzyma informacji o numerze schematu podatkowego, a wspomagający ma przesłanki podejrzewać, że zastosowany został schemat podatkowy. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, wspomagający powinien wykonać następujące działania.

Krok 1. Obowiązek przesłania informacji do zlecającego oraz szefa KAS

Wspomagający, który ma przesłanki podejrzewać, że w danej sprawie został zastosowany schemat podatkowy, ma obowiązek wystąpić z odrębnym pismem do promotora lub korzystającego o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego. Taki obowiązek wynika z art. 86d § 2 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że:

jeżeli wspomagający przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych przez niego czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności, obszaru jego specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych przez niego czynności, powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy

- jest on obowiązany niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 5 dni roboczych od dnia, w którym powziął lub powinien był powziąć wątpliwości (…), wystąpić z odrębnym pismem do promotora lub korzystającego zlecających wykonanie czynności o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego.

Dodatkowo, na mocy art. 86d § 3 O.p., w tym samym terminie wspomagający jest obowiązany podzielić się swoimi wątpliwościami z szefem Krajowej Administracji Skarbowej.

Jeśli wspomagający otrzyma oświadczenie od zlecającego wykonanie czynności, że uzgodnienie nie jest schematem podatkowym i na podstawie tej informacji wspomagający rozwieje swoje wątpliwości w zakresie kwalifikacji uzgodnienia jako schematu podatkowy, nie ma już dalszych obowiązków.

Krok 2. Wstrzymanie się z wykonaniem czynności

Oprócz przesłania stosownych pism do promotora, korzystającego oraz szefa KAS wspomagający może wstrzymać się z wykonaniem czynności w odniesieniu do uzgodnienia do dnia otrzymania:

• pisemnego oświadczenia promotora lub korzystającego o tym, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, lub
• potwierdzenia nadania NSP, lub
• informacji od promotora zawierającej opis schematu podatkowego oraz oświadczenie, że uzgodnienie nie ma jeszcze nadanego NSP.

Krok 3. Przekazanie informacji o schemacie podatkowym szefowi KAS

W myśl § 4 art. 86d O.p. w przypadku braku informacji o NSP wspomagający jest obowiązany przekazać szefowi KAS informację o schemacie podatkowym, jeżeli dostrzegł lub powinien był dostrzec, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, stanowi schemat podatkowy przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych przez niego czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności, obszaru jego specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych przez niego czynności. Wspomagający jest obowiązany do przekazania tej informacji w terminie 30 dni, licząc od następnego dnia po udzieleniu bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia schematu podatkowego.

Krok 4. Przekazanie informacji o schemacie - gdy zostałaby naruszona tajemnica zawodowa

Jeśli przekazanie informacji do szefa KAS o schemacie naruszałoby obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej i wspomagający nie został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy przez korzystającego, jest on obowiązany niezwłocznie poinformować pisemnie korzystającego lub promotora zlecających mu czynności, że w jego opinii uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, o którym należy przekazać informację szefowi KAS. Jednocześnie w terminie, o którym mowa w § 4 art. 86d (czyli w ciągu 30 dni od udzielenia wsparcia), wspomagający jest obowiązany zawiadomić szefa KAS o swoich ustaleniach. W piśmie do szefa KAS wspomagający ma obowiązek:

• poinformować, że wystąpiła opisana sytuacja,
• wskazać dzień, w którym dostrzegł, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy,
• wskazać liczbę podmiotów, które poinformował o obowiązku przekazania informacji szefowi KAS.

3. Sankcje za zaniedbanie obowiązków informacyjnych

Zaniedbanie obowiązków opisanych w pkt 2 może być karane na podstawie przepisów art. 80f kks. Zgodnie z tym przepisem ten, kto wbrew obowiązkowi:

• nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym albo przekazuje informacje po terminie, jak również
• nie występuje do podmiotu zlecającego czynności z odrębnym pismem o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, lub robi to po terminie

- podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych, przy czym w przypadku czynów mniejszej wagi (niski stopień społecznej szkodliwości), sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

---

4. Jak zbadać, kiedy mamy obowiązek raportowania

Niewątpliwie nadmierna gorliwość w wypełnianiu przedstawionych wyżej obowiązków nie będzie służyła utrzymaniu dobrych relacji z klientem. Często bowiem może skutkować zbędną wizytą fiskusa. Dzisiaj klienta łatwo się pozbyć, a nie tak łatwo zdobyć. Pamiętajmy też, że płaci nam klient, a nie MF. Z tych też względów bardzo ważne jest ustalenie, czy w ogóle mamy (jako wspomagający) obowiązek raportowania.

Krok 1. Należy ustalić status podatkowy klienta

Po pierwsze, należy zbadać, czy klientowi można przypisać status kwalifikowanego korzystającego. Opisany obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym nie powstaje bowiem, gdy schemat podatkowy dotyczy korzystającego, dla którego nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego, przy czym zastrzeżenie to nie dotyczy schematu podatkowego transgranicznego (art. 86a § 5 O.p.).

Definicję kwalifikowanego korzystającego zawiera przepis art. 86a § 4 O.p. Jest to podmiot którego:

- przychody lub koszty albo wartość aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 euro, lub

- udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2 500 000 euro, lub

- jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 updof (art. 11a ust. 1 pkt 4 updop) z takim podmiotem.

Jeżeli takim podmiotem nie jest, to obowiązek informacyjny nie powstaje.

Krok 2. Należy ustalić swój status jako podmiotu wspomagającego

Po drugie, jeśli klient jest kwalifikowanym korzystającym, badamy, czy można nam przypisać status wspomagającego. Według definicji zawartej w art. 86a § 1 pkt 18 O.p., aby można było uznać dany podmiot za wspomagającego, winien on podjąć się udzielenia, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

Niewątpliwie zakres powyższych czynności jest bardzo szeroki. Można wszakże stwierdzić, że statusu wspomagającego nie nabywa podmiot prowadzący księgi oraz sporządzający deklaracje, informacje i zeznania podatkowe, jak również dokumentacje cen transferowych. Podobnie rzecz się ma w wypadku audytów podatkowych czy też reprezentowaniu klienta w postępowaniu podatkowym lub postępowaniu sądowo-administracyjnym.

Inaczej może się przedstawiać sytuacja w wypadku doradztwa podatkowego (np. ocena przedstawionych przez klienta działań mających prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej) czy też nawet sporządzania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, gdy sprawa dotyczy przyszłych stanów faktycznych. Podobnie zaopiniowanie konstrukcji stworzonych przez inny pomiot (np. innego doradcę podatkowego) powoduje wystąpienie w roli wspomagającego - jeśli rzecz jasna mamy do czynienia ze schematem podatkowym.

Podkreślić tutaj trzeba, że status wspomagającego nabywa się poprzez aktywne działanie. Samo posiadanie wiedzy o schemacie podatkowym bez własnego uczestnictwa w jego tworzeniu czy też wdrażaniu nie powoduje obowiązku raportowania. Przepis art. 86a § 1 pkt 18 O.p. jasno stanowi: podjęła się udzielić.

Krok 3. Należy zbadać, czy dane uzgodnienie to schemat podatkowy

Jeśli nadal mamy wątpliwości, czy nie występujemy w charakterze wspomagającego, winniśmy zbadać, czy dane uzgodnienie (czyli czynności, które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego) stanowi schemat podatkowy.

W myśl art. 86a § 1 pkt 10 O.p. schemat podatkowy jest to uzgodnienie, które obejmuje jedno z poniższych sytuacji:

a) spełnia kryterium głównej korzyści (korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia - art. 86a § 2 O.p.) oraz ma ogólną cechę rozpoznawczą wskazaną w art. 86a § 1 pkt 6 (np. promotor jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia),

b) ma szczególną cechę rozpoznawczą wskazaną w art. 86a § 1 pkt 13 (np. ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie),

c) ma inną szczególną cechę rozpoznawczą wskazaną w art. 86a § 1 pkt 1 (np. dochody lub przychody nierezydenta, wynikające lub oczekiwane w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekraczają łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 25 000 000 zł).

Krok 4. Uprzednie oświadczenie klienta jako informacja dla biura

Przypadki opisane w powyższych przepisach są rozliczne i wspomagający nie musi mieć do nich dostępu, co nie ułatwia mu zadania. Przepis art. 86d § 2 pkt 2 O.p. mówi wszakże, że wystarczy, aby wspomagający: powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy

- aby nałożyć na niego obowiązki informacyjne (gdy zlecający nie rozwieje jego wątpliwości).

W tej sytuacji najbardziej sensowne jest ujęcie problemu już na etapie przyjęcia zlecenia wykonania danej czynności doradztwa (lub podobnej), czy możemy mieć do czynienia ze schematem podatkowym. Ewentualne (pisemne) oświadczenie klienta w tym zakresie z pewnością by nie zaszkodziło. Jego niechęć do powyższego też byłaby znacząca.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 86a § 1 pkt 1, 3, 6, 8, 10, 13, 18, art. 86a § 2, 4, 5, art. 86d § 1, § 2 pkt 2, § 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 694

• art. 80f ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 694

• art. 3 pkt 11 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2018 r. poz. 2193

• dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych - Dz.Urz. UE L z 5 czerwca 2018 r. poz. 139, str. 1

Ryszard Kubacki, doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego